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当合伙企业股权转让个税“核定征收”政策退出历史舞台

发布人: 发布时间:2022年01月24日


近期,有关核定征收的话题引发社会各界空前关注,甚至被坊间称之为“征税历史上从未有过的大变局”,一时间刷爆全网。

 

事情起于2021年12月30日,财政部、国家税务总局发布了《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(以下简称“41号公告”),宣布从2022年1月1日起,持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业,一律适用查账征收方式计征个人所得税。也就是说,涉及转让权益性投资的合伙企业不得再适用核定征收的方式。

 

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 存在即合理。核定征收政策制定的本意是防止偷逃税款,是在查账征收无法实现的情况下,采用的一种必要且行之有效的征管手段。

 

众所周知,征税的前提是确定所得额,需要有准确的账目确认收入和成本,但是在纳税人不建账、不提供账目或者账务核算混乱的情况下怎么办?根据《税收征管法》的规定,“纳税人依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的、或者虽然应当设置账簿但未设置的、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的、或者虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的……,税务机关有权核定其应纳税额”。

 

 

  

核定征收应运而生有其历史和现实原因。核定征收的方式,不仅适用于个人所得税,也适用于企业所得税,不仅适用于居民纳税人,也适用于非居民纳税人。

 

但在现实实践中,尤其是在所谓税务洼地招商引资的“花样操作”下,核定征收的使用范围被无条件地扩大,逐渐成为一个税务黑洞。大量的PE投资机构、员工持股平台等利用在税务洼地设立合伙企业,进行投资退出或者股票减持,并且通过核定征收达到少缴税款的目的。

 

事实上,对于这个问题,相关主管部门保持高度关注并有所动作,在“41号公告”正式出台之前,便已陆续对外发布了有关核定征收叫停与整顿的消息。

 

 

 

例如,在《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》中,国家审计署专门提到,加强对个人股权转让逃避税的监管,增设日常监控指标,将符合一定情形的个人独资、合伙企业调整为查账征收。

 

2021年12月21日,财政部、国家税务总局在《关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》中也提到“个人所得税核定征收存在漏洞,部分高收入人员借此逃税”的问题,“按照‘先试点、后扩围、再推开’的工作部署,税务总局对个人所得税核定征收进行规范,已在15个省分两批开展试点,共调整规范近8万户企业,将适时向全国推开”。

 

甚至有部分地方税务机关早在一年前就已经收紧口径,例如上海在2021年年初就通知个人独资企业、合伙企业如果底层持有股权、股票等资产的将全部转为查账征收。

 

可以说,“41号公告”的发布,反映了税务总局提高纳税人税务合规意识和统一税务执法口径方面的初衷,以及整顿无序竞争的税务洼地的决心。

 

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 “41号公告”出台,对于纳税人股权投资税务成本将产生哪些影响呢?

 

“41号公告”发布之前,相比个人直接持有目标公司的架构,使用合伙企业间接持有目标公司股权架构的税务成本更低。在个人直接持股的架构下(见图一),假设个人取得股权时的历史成本为100(万元,下同),最终向第三人出售时的价格为1000,那么投资人退出时需要缴纳的个人所得税为180(详见下表一第①列)。

 

通过在税务洼地注册有限合伙企业,并且将个人所持有的目标公司股权转让给该合伙企业的方式,搭建起合伙企业间接持股的架构(见图二),此时目标公司股权仅有少量增值,假设此时的公允价值为200,架构搭建环节需要缴纳的个税为20。在股权投资退出环节,假设注册于税务洼地的合伙企业的合伙人生产经营所得适用核定征收政策,且应税所得率为10%,则属于该合伙人的应纳税所得额为100,该生产经营所得所对应的应纳税额为28.45。由此可见,即使加上架构搭建环节的税务成本,使用合伙企业间接持有架构并且在适用核定征收的情况下,税务成本还不到个人直接持股架构的三分之一(详见下表一第②列)。

 

然而,注册于税务洼地的合伙企业大概率为空壳企业,不会存在大量可以扣除的成本费用,假设合伙企业层面可扣除的成本费用为250(其中包括在第一步中取得目标公司股权的成本200),在这种方式下计算出来该合伙人的应纳税所得额为750,该生产经营所得所对应的应纳税额为255.95,加上架构搭建环节的税务成本,整个投资环节的税务成本总计高达275.95(详见下表一第③列),不仅大大高于核定征收方式下的税务成本,甚至比不进行任何税务筹划下直接持股的架构还多出50%。上述不同架构下和41号公告前后的税负对比详见下表一。

 

 

表一:不同架构下的税负比较(单位:万元)图片

 

注解一:上表估算仅为比较分析之目的,为简化起见仅以一个合伙人为例,不考虑印花税等其他税费成本,不考虑个人合伙人允许扣除的其他项目,不考虑累进税率,以最高税率35%简化计算。假设个人取得股权时的历史成本为100,最终向第三人出售股权时的价格为1000。在第一步个人将股权转让给合伙企业时,股权仅有少量增值,公允价值为200,合伙企业层面的可扣除成本费用为250(其中包括第一步时取得股权的成本200),对合伙人的经营所得核定征收时适用的应税所得率为10%。)

 

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 “41号公告”实施以后,自然人作为合伙企业合伙人进行股权投资或者作为员工持股平台持有上市公司股票并进行减持的架构,将首当其冲受到影响,税务成本将大大提高,原因就在于“41号公告”通过核算方式的改变,调整了纳税人的应纳税所得额的计算,导致合伙人的应纳税所得额大幅增加。合伙人从合伙企业中取得的收入性质仍然属于生产经营所得,适用最高35%的超额累进税率。在个人所得税征管日趋严格的大趋势下,从事股权投资的自然人如何适应趋势,值得我们深入思考。

 

那么,是否存在一种方法,既完全符合税法规定,又能在一定程度上降低目前合伙人适用的最高税率,更好地保有经济发展的信心与活力?答案是肯定的。我们认为,有限合伙企业的自然人合伙人,有可能按照20%的税率来征税,但需要满足以下两个前提条件:

 

一是该合伙企业满足创业投资企业(基金)的相关行业规定,并且在行业主管部门完成备案;

 

二是合伙企业的核算方式选择按单一投资基金核算(没有选择的默认按照年度所得整体核算),并且就核算方式向主管税务机关完成备案,则对于个人合伙人自该合伙企业应分得的股权转让所得和股息红利所得,可以按照20%税率计算缴纳个人所得税。同时,个人合伙人还可以按照符合条件的被转让项目对应投资额的70%抵扣其可以从合伙应分得的所得后,再进而计算其应纳税额。

 

但是,我们几乎可以肯定的是,“41号公告”所涉及合伙企业并未事先向税务机关进行核算方式备案,因此这一措施最快也需要等到下一税务年度才能实践。此外,对于备案合伙制基金的个人合伙人,到底是选择按单一投资基金核算(适用20%的个税税率),还是按照年度所得整体核算(适用最高35%的个税税率)税务成本更优,其实不能一概而论。因为两种核算方式在费用扣除范围、项目盈亏是否能够相抵、投资损失跨年结转等方面差异很大,需要根据每个基金的费用构成、管理费支付计划、项目退出时间、项目预计是盈利还是亏损等情况来具体分析。

  

此外,还有一个思路和措施,即合伙人不从合伙企业的层面退出,而是从个人的层面退出,转让合伙企业的份额,就取得的财产转让收益缴纳20%的个税。此时需要注意合伙企业份额的税基问题,可以作为成本扣除,不再是合伙企业取得目标公司的历史成本,而应当是个人取得合伙企业份额的历史成本。如果当年在上文第一步时未按照公允价值来定价转让目标公司股权的,个人取得合伙企业份额的历史成本可能很小,这时需要缴纳的个税虽仍然可能大于直接持股架构下的税务成本,但也不失为一个值得考虑的合法的方案。

 

另外,还有第三种思路,根据财政部、国家税务总局、发改委及证监会等部门的联合发文,对于注册在试点区域(例如北京中关村国家自主创新示范区和上海浦东新区)内符合条件的公司型创投企业,可以按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税,从而消除了现行公司所得税制下的双重征税,并有望彻底解决合伙制基金在税务实践中的诸多困境(包括收入性质无法完全向合伙人传递、基金项目退出先盈后亏的亏损无法弥补等问题),值得关注和研究。

 

需要指出的是,从“41号公告”的行文来看,以下纳税人或架构目前可能暂不受影响:

 

一是合伙企业本身不持有任何权益性资产,例如一个主营进出口贸易的合伙企业,并且不持有任何公司股权、股票或者其他的合伙企业;

 

二是作为合伙企业合伙人的公司,“41号公告”仅涉及个人所得税,不涉及企业所得税及其核定;

 

三是个人通过合伙企业以外的其他方式如契约型基金或理财计划等参与股权投资的架构等。

 

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  回过头来看,历史上各个税务洼地的核定征收政策,大多基于当时特定的经济环境和历史背景,缺乏政策的稳定性,存在一定的局限性,因此涉及合伙企业股权转让的个人所得税的核定征收政策的完结,从某种程度上讲有其必然性。

 

但是,核定征收作为法律所确立的一项税收征管措施的原则,并没有被“41号公告”所改变,且不说符合条件的合伙企业仍然可以适用核定征收的方式,核定征收也仍然广泛使用在合伙企业以外的其他税务征管情境下。例如在“67号公告”下,个人股权转让价格偏低的,税务局可以按照目标公司的净资产或类似交易的价格来核定股权转让收入。因此,业界甚嚣尘上的“核定”已逝的说法,也是不准确的。此外,“41号公告”要求已经持有权益性投资的合伙企业在2022年1月30日前向税务机关报送持有权益性投资的情况,该信息报送应当遵循的程序以及信息报送的范围,还需要后续出台更为详细的指引。

  

 

 

总之,大数据时代,税务合规将被提升到更为重要的位置,也是社会制度和体系不断完善的方向。纳税是社会公民无法避免的义务和责任。在实现共同富裕的征程中,合法纳税是财富安全的基础,也是对财富的一种保护。

 

最近备受关注的某主播网红逃税案,其逃税的关键在于虚构业务改变收入性质,将最高税率45%的佣金、坑位费等劳务报酬所得包装成最高税率35%的生产经营所得,最终受到了税务机关的严肃查处。应当讲,税务筹划不是违反法律不交税,而是在合法合规的前提下充分运用好各种税务优惠、税收抵免、税收协定,尽可能地实现纳税递延,让更多的财富发挥向上向善的作用,回馈社会。因此,家族财富的税务规划,立足专业和合规要求永远是第一要务,行稳才能致远。

 

(文|建信信托财富管理事业部 周萱)


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